提高審計報告質量從“源頭”抓起

注冊會計師行業已成為促進經濟社會健康發展、維護國家經濟信息安全不可或缺的重要力量。然而，由于起步較晚、基礎薄弱、認識偏差、轉軌環境等諸多原因，我國注冊會計師行業的整體執業水平與黨委政府所望、經濟社會所盼、企業發展所需相比還有較大差距，亟需行業認清形勢，正確面對，研究措施，加以改進。從根本上來說，審計報告質量的提高還需從審計實務這個“源頭”抓起。

根據中國證監會及各地證監局、財政部監督局及各地專員辦、中注協和省級注協對會計師事務所執業質量檢查結果情況的綜合分析，目前我國注冊會計師審計實務中存在以下主要問題。

第一個問題是重要概念理解欠準確，風險導向理念形象化。

風險導向審計理念要求審計執業人員保持合理的懷疑態度和批判思維。然而，在實際工作中，執業人員對作為執業標準的審計準則學習不夠，導致對風險導向審計理念的運用形似而神不至。比如，執業人員沒有完整理解各審計階段工作之間的邏輯關系，或者認為除實質性程序之外其他工作可有可無，忽視初步業務活動、風險評估以及控制測試階段工作，導致底稿存在較大欠缺，風險導向審計理念尚未完全有效貫徹；執業人員在運用重要審計準則概念時存在較多錯誤，不清楚重要性、明顯微小錯報臨界值及未更正錯報的關系和區別等，導致審計工作不完全符合執業規范要求；執業人員對被審計單位所處行業形勢和走向心中無數，審計中忽視極易隱藏風險的特定項目，對關聯交易、并購重組、企業合并、遞延資產、資產減值、期后事項等關注不夠。

第二個問題是項目承接風險評估體系不完善，審計計劃編制形式化。

目前，有的會計師事務所還存在業務至上的發展導向，既沒有建立完善的項目承接審批制度，也沒有對承接前應實施的風險評估工作做出嚴格要求，合伙人甚至項目經理都可以自行決定是否承接項目，未能從源頭上控制高風險項目。

另外，有的會計師事務所對作為審計工作總體把關指導的審計計劃也存在編制形式化的問題。

第三個問題是審計程序執行不到位，審計結論形成格式化。

審計程序執行不到位的情形主要是：在函證方面，表現為函證信息不完整、函證過程未能有效控制、回函差異未能進一步查實、在未取得回函樣本的情況下沒有執行恰當的替代測試等；在監盤方面，表現為對重要資產項目沒有實施監盤或監盤比例過低、資料獲取不充分、監盤記錄不完整甚至有虛假嫌疑；在分析性程序方面，表現為對異常項目或變動不敏感、偏重于定性分析缺乏定量分析、沒有取得相應證據證實分析的結論；在截止測試、期后測試方面，表現為缺乏進行截止測試和期后測試的意識、測試樣本選擇不合理、對已發現的錯報未能合理應對、偏重于測試記賬憑證等。

第四個問題是審計證據獲取不適當，獲取證據方法簡單化。

發表恰當審計意見的前提之一是審計人員已獲得充分、適當的審計證據。在審計實務中，部分執業人員對重要事項的取證不夠重視，導致審計證據的充分性、適當性存在欠缺。較為常見或突出的問題包括對明顯缺乏商業理由的交易未能充分核實其真實性、對大額虧損等確認遞延所得稅資產時沒有考慮未來是否有足夠應納稅所得額、特殊業務收入確認時點的合理性沒有進行深入分析、明顯出現減值跡象的資產未作減值測試或測試方法不合理、綜合性政府補助一次性計入當期損益依據不夠充分等。

審計取證工作方法簡單化也是審計實務中存在的重要問題之一。有的執業人員在審計取證過程中不加取舍、不加分析，導致底稿龐雜臃腫、功能無效。另外，部分項目的測試記錄缺乏明確的識別特征，甚至個別執業人員不執行測試就得出審計結論。

第五個問題是意見類型運用欠恰當，審計報告格式標準化。

審計意見類型運用不恰當主要表現在以強調事項段代替保留意見、無法表示意見或否定意見。眾所周知，帶強調事項段的審計報告仍然是無保留意見報告，即前提仍然是注冊會計師認為被審計單位財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映，只不過根據注冊會計師的職業判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。根據審計準則規定，可以考慮增加強調事項段的情形包括：異常訴訟或監管行為的未來結果存在不確定性；在允許的情況下提前應用對財務報表有廣泛影響的新會計準則；存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難；在持續經營假設成立的前提下，可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性。

而無保留意見審計報告的運用條件需符合以下兩種情形之一：根據獲取的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論；無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。可以看出，帶強調事項段報告與非無保留意見報告的運用前提條件有著本質區別。

針對上述審計實務中存在的問題，結合目前注冊會計師行業發展現狀，筆者提出以下改進建議。

第一，誠信為本，加強職業道德建設。

根據《證券法》相關規定，所有執業人員應當保持獨立性，并以審計準則和各項執業規范為標準，謹慎、規范執業，同時誠信、客觀、公正地記錄所完成的審計工作。

違反職業道德的行為很可能會給事務所帶來重大的法律風險，因此，會計師事務所和執業人員應重視職業道德，加強自身建設，培育和弘揚誠信為本、操守為重、堅持準則制度的良好工作氛圍。

第二，規范執業，樹立法律風險意識。

黨的十八大報告將“全面推進依法治國”確立為推進政治建設和政治體制改革的重要任務。注冊會計師也必須牢固樹立法律意識，尤其是要強化學習和自覺遵守公司法、證券法、注冊會計師法等相關法律規定。

第三，風控前移，強化項目現場控制。

會計師事務所質量控制是一個完整的、多環節的體系，需要執業人員及各級復核都盡職盡責才能有效控制風險。其中，業務承接階段的風險評估是控制審計風險的源頭。因此，會計師事務所應將風控工作前移至承接階段，建立并完善有效的風險評估和承接審批制度，對難以控制的高風險項目進行篩選、排除。

第四，加強培訓，提高專業勝任能力。

培養和造就一支年齡結構合理、職業道德優良、專業素養卓越的執業隊伍，是完成注冊會計師神圣使命的組織保證。會計師事務所需要完善員工培訓體系，包括新員工上崗培訓、業務助理人員培訓、注冊會計師繼續教育培訓、部門經理培訓、合伙人培訓等的多層次培訓體系，并切實提高培訓的時效性和針對性。在新生代員工比例不斷增加的情況下，加強和改進新員工上崗培訓，培育和鍛造敬業樂業的職業精神、認真負責的工作態度、嚴謹細致的工作作風、勤勉盡職的專業品格顯得尤為重要。

第五，與時俱進，改革審計報告內容。

審計準則的國際趨同是時代潮流。由于現有審計報告內容存在某些不足，國際審計與鑒證準則理事會已針對這些不足進行了改進。在所作的多項改進中，最大的變化是要求注冊會計師在為上市公司財務報表出具的審計報告中，就關鍵審計事項進行溝通。這不僅會改變審計報告，還能夠為報告使用者增加更多的審計信息，增強審計報告的使用價值。上述改革還加強了審計師對被審計單位持續經營假設的關注，包括財務報表對持續經營的披露以及在審計報告中增強審計師就持續經營所做審計工作的透明度。為保持審計準則的國際趨同，提高審計報告的使用價值，準則制定相關機構應加快我國的審計報告改革并制定相應的實務指南，促進我國審計報告質量進一步提高。